2014年2月7日，国务院下发了《国务院关于印发注册资本登记制度改革方案的通知》(国发〔2014〕7号)，规定“注册资本”由实缴登记制改为认缴登记制。新注册资本登记制度的改变对税收征收管理带来了一定影响。股东首次认缴但未缴付的“注册资本”数额是否应当在书立账簿时缴纳印花税问题首当其冲摆在面前。对此，存在两种不同观点。观点一：在认缴制度下，股东分次缴纳“注册资本”的，应按股东分次实缴的实收资本金额为依据分次缴纳印花税。观点二：不论股东是否一次性缴足“注册资本”的，股东认缴但未缴付的“注册资本”数额都应在账簿书立时贴花。

　　《国家税务总局关于资金账簿印花税问题的通知》(国税发〔1994〕25号)第一条明确规定，“记载资金的账簿”的印花税计税依据重新确定为“实收资本”和“资本公积”两项的合计金额。笔者认为，股东认缴但未缴付的“注册资本”数额是否是“记载资金的账簿”印花税的计税依据，关键是看此笔业务在会计上应当如何处理。如果股东认缴但未缴付的“注册资本”数额在账务处理上计入“实收资本”或“资本公积”科目，那么认缴但未缴付的“注册资本”自然是“记载资金的账簿”印花税的计税依据，应当缴纳印花税；否则，就不是，不应当缴纳印花税。

　　根据《企业会计准则应用指南》规定，企业接受投资者的资本，借记“银行存款”、“其他应收款”、“固定资产”、“无形资产”、“长期股权投资”等科目，按其在“注册资本”或股本中所占份额，贷记“实收资本”科目，按其差额，贷记“资本公积—资本溢价或股本溢价”科目。

　　下面，就“注册资本”认缴登记制度下，记载资金的账簿应如何贴花进行举例探讨。

　　示例：甲、乙、丙三人注册登记一家有限公司，“注册资本”600万元，股权比例分别为33.33%、33.33%和33.33%。甲出资300万元，乙出资200万元，丙出资200万元。

　　第一种情形，股东一次性缴足“注册资本”。根据《企业会计准则应用指南》规定，会计分录为：

　　借：银行存款700万

　　贷：实收资本600万

　　资本公积100万

　　按国税发〔1994〕25号规定，应缴纳印花税(6000000+1000000)×0.0005=3500元。与原实缴登记制度时一样，在书立记载资金的账簿时，按“注册资本”和“资本公积”两项的合计金额为计税依据贴花。

　　此种情形，股东认缴但未缴的“注册资本”数额为“0”，不存在对该部分资金贴花。

　　第二种情形，股东分次缴付“注册资本”。假如首次实缴“注册资本”时，甲出资100万元，乙出资100万元，丙出资100万元，根据《企业会计准则应用指南》规定，会计分录为：

　　借：银行存款300万

　　其他应收款300万

　　贷：实收资本600万

　　而不能简单地只对股东实缴的“注册资本”部分确认成：

　　借：银行存款300万

　　贷：实收资本300万

　　以上分录表明，“实收资本”增加600万元，其中包含股东已认缴但未缴付的“注册资本”300万元，按国税发〔1994〕25号规定，应缴纳印花税(6000000+0)×0.0005=3000元，在书立记载资金的账簿时贴花。

　　假如第二次实缴“注册资本”时，甲出资50万，乙出资50万，丙出资50万，根据《企业会计准则应用指南》规定，会计分录应为：

　　借：银行存款150万

　　贷：其他应收款150万

　　“实收资本”和“资本公积”均无变化，认缴但未缴付的“注册资本”数额150万元因原已贴花，本次不需贴花。

　　最后一次足额实缴“注册资本”时，假如甲出资150万，乙出资50万，丙出资50万，根据《企业会计准则应用指南》规定，会计分录为：

　　借：银行存款250万

　　贷：其他应收款150万

　　资本公积100万

　　此种情形，认缴但未缴付的“注册资本”数额为0万元，“实收资本”未增加，“资本公积”增加100万元，按国税发〔1994〕25号规定，应缴纳印花税(0+1000000)×0.0005=500元，在记载资金时贴花。

　　综上，在“注册资本”认缴制度下，股东首次认缴但未缴付的“注册资本”数额应当在书立账簿时按国税发〔1994〕25号文件规定贴花。股东以后缴付“注册资本”时，只就股东实缴总额超出“注册资本”数额时在记载账簿时贴花。(永州蓝山地税局 唐基兴)